TAL-lausunto yhteisöjen tulolähdejaon poistamisesta

Taloushallintoliitto on antanut valtiovarainministeriölle lausunnon muistiosta koskien lainsäädäntöhanketta yhteisöjen tulolähdejaon poistamisesta.

Muistiossa on valittu tulolähdenjaon poistamiseksi vaihtoehto, jonka mukaan elinkeinoverolakia sovellettaisiin tuloverolain 3 §:ssä mainittujen yhteisöjen tulonhankkimistoimintaan maataloutta lukuun ottamatta myös silloin, kun niiden toiminta ei täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä.

Soveltamisalan laajennus poistaisi tulkintaongelman siitä, onko tällainen yhteisö elinkeinoverolain vai tuloverolain mukaan verotettava yhtiö. Konserniavustuksen mahdollisuus yhtiön ja sen tytäryhtiön/yhtiöiden välillä olisi mahdollinen nykyistä useammin. Näin konsernin juridiset rajat eivät määrittäisi verotettavan yritystulon määrää vaan se voisi määräytyä nykyistä useammin taloudellisessa kokonaisuudessa syntyneen tulon perusteella, kun yritykset voisivat siirtää voittoa verotuksessa toisen yhtiön tappioiden katteeksi.

Yhtiön EVL-/TVL-statuksen määritys ei poistuisi kuitenkaan kokonaan, sillä ns. passiivinen yrittäjän osakeomistusta hallinnoivan holdingyhtiön omistamien osakkeiden katsottaisiin kuuluvan ns. sijoitusluonteiseksi omaisuudeksi, joka olisi uusi lakiin ehdotettava omaisuuslaji. Rajanvetoa joudutaan käymään edelleen siis siitä, onko pienen konsernin emoyhtiö passiivinen holdingyhtiö verotuksellisesti ja kuuluvatko sen omistamat tytäryhtiöosakkeet käyttöomaisuuteen vai sijoitusluonteiseen omaisuuden omaisuuslajiin.

Uuden omaisuuslajin - sijoitusluonteinen omaisuus - vuoksi nykyiset yrityksen tulolähdejakoa vastaavat tulkintaongelmat säilyisivät, mutta ratkaisun vaikutukset heikkenisivät. Muistiossa ehdotetut säännökset poistaisivat tulolähdejaottelun ns. juoksevan tulon verotuksessa. Vaikka jokin tase-erä arvioitaisiin verotuksessa sijoitusluonteiseksi omaisuudeksi, sen hankintameno ja siitä aiheutuvat muut menot voitaisiin vähentää elinkeinotoiminnan menoina. Vastaavasti sijoitusluonteisesta omaisuudesta saatavat juoksevat tulot verotettaisiin elinkeinotoiminnan tuloina eikä enää TVL-tulolähteellä.

Käytännön verotuksellinen merkitys ilmenisi tällaisen sijoitusluonteisen omaisuuden luovutustilanteissa. Mikäli omaisuus on ollut ns. tulonhankkimiskäytössä, mahdollinen sijoitusluonteisen omaisuuden luovutustappio vähennettäisiin myöhemmistä vastaavista luovutusvoitoista. Jos tulonhankkimistarkoitusta ei ole ollut, luovutustappio ei olisi vähennyskelpoinen. Sijoitusluonteinen omaisuus kattaisi siis käsitteenä tase-eriä, jotka käyttäytyisivät verotuksellisesti kahdella eri tavalla. Luonnollisesti tähän kytkeytyisi myös tulkintaongelmia.

Rahoitusomaisuuden ja sijoitusluonteisen omaisuuden luonteesta

Muistiossa ehdotetaan, että elinkeinoverolain 9 §:n mukaista rahoitusomaisuuden soveltamisalaa väljennetään nykyisestä kaventamalla säännöksen esimerkkiluetteloa. Lisäksi lakiin ehdotetaan otettavaksi uusi omaisuuslaji – sijoitusluonteinen omaisuus – sekä säännös siitä lain 12a §:ään.

Yritystoiminnasta syntyneestä omaisuudesta syntyneitä varoja on saatettu siirtää verotuksen toimittamisen yhteydessä rahoitusomaisuudesta TVL-tulolähteen varoiksi, mikäli yrityksen varoja on allokoitu epälikvideihin ja riskittömiin tai pienempiriskisiin kohteisiin. Yksityisten liikkeen- ja ammatinharjoittajien verotuksessa tämä on tarkoittanut samalla, että nettovarallisuus on kaventunut siirtoa vastaavalla määrällä yritystulon pääomatulo- ja ansiotulo-osuuden laskennassa. Osakeyhtiömuotoisten yhtiöiden nettovarallisuuslaskentaan ryhmittelyllä ei ole ollut merkitystä, koska myös henkilökohtaisen tulolähteen varat on laskettu nettovarallisuuteen.

Verotuskäytännössä on näin tehty, vaikka verotuksen toimittamista varten ei voida määrittää tarkkarajaisia kriteerejä sille, mikä tai mitkä yrityksen taseen pysyvissä vastaavissa esitetyt erät (aineettomat hyödykkeet, aineelliset hyödykkeet ja sijoitukset) ovat yritystoimintaan kuulumattomia varoja, jotka ovat ns. ylimääräisiä varoja ajatellen yhtiön tulevia investointi- tai käyttöpääoman tarpeita tai kasvuodotuksiakin ja jotka kuuluvat näin elinkeinotoiminnan ulkopuolelle TVL-tulolähteen varoiksi.

Tulkintaongelmat ovat tarkoittaneet käytännössä heikkoa verotuksen ennustettavuutta ja yhtenäisyyttä samankaltaisissa tilanteissa. Samoin myös hallinnollista rasitusta ja kustannuksia niin yrityksille Verohallinnolle kuin verotuksen muutoksenhakuviranomaisille, kun varojen luonnetta ja käyttötarkoitusta on selvitetty.

TAL-kanta:

• Taloushallintoliiton näkemys on, että elinkeinoverolain 9 §:ssä tarkoitettua rahoitusomaisuuden käsitettä on ryhdyttävä tulkitsemaan väljästi muistiossa esitetyn lainsäädäntötavoitteen mukaisesti. Samalla tämä tarkoittaa, että jo aiemmin verotuksessa tehtyjä tulkintaratkaisuja tulee väljentää uudistuvan sääntelyn mukaisesti.
• Lakiin lisättäväksi ehdotettu EVL 12a § olisi ns. kaatopykälä eikä sijoitusluonteiselle omaisuudelle ole ehdotettu otettavaksi elinkeinoverolakiin omaa itsenäistä määritelmää. Lainuudistuksen toteutuessa säännöstä on tästä syystä tulkittava suppeasti.
• Kun rahoitusomaisuuden käsitettä on edellä yllä mainitun mukaisesti tarkoitus laajentaa nykyisestä ja kun sijoitusluonteisen omaisuuden soveltamisala pitää käsityksemme mukaan pitää kapeana, TVL-tulolähteelle nyt kuuluvien varojen luonnetta pitää näin arvioida uudelleen. Olemme jo aiemmin lausuneet, että yritystoiminnassa syntyneitä varoja on mahdollisimman pitkälle pidettävä EVL-toiminnan varoina ilman heikosti oikeussuojaa antavaa ryhmittelyä elinkeinotoiminnan varoihin ja muihin varoihin.
• Alussa aiemmin jo esitimme, että sijoitusluonteinen omaisuuslaji sisältäisi verotuksessa kahdella eri tavalla käyttäytyviä tase-eriä. Sijoitusluonteisen omaisuuden mahdollinen luovutustappio olisi vähennyskelpoinen vastaavista voitoista, jos omaisuutta on käytetty ns. tulonhankkimistoiminnassa. Mikäli omaisuus ei ole ollut tulonhankkimistoiminnan käytössä (esim. ns. harrastusluonteinen toiminta), luovutustappiota ei voisi vähentää. Myös juoksevan tulon verotus poikkeaisi toisistaan, koska ns. harrastusluonteisen toiminnan menot eivät olisi verotuksessa vähennyskelpoisia. On tärkeää, että sijoitusluonteisen omaisuuden kaksijakoisuus käsitteellistetään ja samalla myös tehdään selväksi verovelvolliselle tulkintaratkaisua tehtäessä.

Sijoitusluonteinen omaisuus nettovarallisuutena

Varojen arvostamisesta annetun lain 2 §:n 2 momentin mukaan osakeyhtiön varoja ovat yhtiön käyttö-, vaihto-, sijoitus- ja rahoitusomaisuus sekä muu sellainen omaisuus ja sellaiset pitkävaikutteiset menot, joilla on varallisuusarvoa. Varoina ei kuitenkaan pidetä kirjanpitolain (1336/1997) 5 luvun 18 §:n mukaisia laskennallisia verosaamisia.

Valtiovarainministeriön muistiosta ei ilmene, miten ehdotettu sijoitusluonteinen omaisuus käsiteltäisiin nettovarallisuudessa. Muistiossa ei esitetä sijoitusluonteista omaisuutta lisättäväksi yllä mainitussa säännöksessä lueteltuihin omaisuuseriin, jotka lasketaan yhtiön varoiksi nettovarallisuutta laskettaessa.

Tavoitetilaa (tulolähdejaon poistaminen) ja nykylainsäädäntöäkin ajatellen lienee niin, että lisäys on jäänyt pois ilmeisessä epähuomiossa. Jo nyt henkilökohtaisen tulolähteen varat lasketaan yhtiön nettovaroihin. Tästä ei ole esitetty poikettavaksi.

TAL-kanta:

• Esitämme, että varojen arvostamisesta annetun lain 2 §:n 2 momenttiin ehdotetaan lisättäväksi nimenomainen maininta sijoitusluonteisen omaisuuden osalta.