Peitellystä osingosta uusi Verohallinnon ohje ja KHO:n ratkaisu

Verohallinto julkaisi 10.3. päivitetyn ohjeen peitellyn osingon verotukseen. Osin ohje vanheni jo heti syntyessään, koska korkein hallinto-oikeus antoi hieman ennen eli 5.3. peitellyn osingon verotuksesta ratkaisun, jota ei ole käsitelty tuossa ohjeessa.

Tulolähdejaon poistuminen

Syy Verohallinnon ohjeen päivitykseen on osakeyhtiöiden ja eräiden muiden yhteisöjen tulolähdejaon poistuminen, joka toteutuu vuodelta 2020 toimitettavasta verotuksesta lähtien. Tulolähdejaon poistuminen toi muutoksia muun muassa menon vähennyskelpoisuuteen, kun kyse on muussa kuin liiketoiminnassa tai tulonhankkimistoiminnassa käytettävästä hyödykkeestä. Tällä on vaikutusta siihen, miten hyödykkeen hankintameno voidaan vähentää tilanteissa, joissa se on esim. kokonaan tai pääosin osakkeenomistajan käytössä vastikkeetta.

Keskiset muutokset tulolähdenjaon poistumisen merkityksestä peitellyn osingon verotukseen on nyt päivitettyä ohjetta ennen ehditty jo kertoa tulolähdejaon poistumisesta 1.1. julkaistussa Verohallinnon ohjeessa (ohjeen esimerkit 9 – 11).

Jos esim. osakeyhtiön omistuksessa oleva asuinrakennus on vastikkeetta osakkeenomistajan käytössä, yhtiö ei voi tehdä rakennuksesta verotuksessa poistoja. 

Kyse on tällöin elinkeinoverolain 12 a §:n tarkoittamasta muun omaisuuden omaisuuslajiin kuuluvasta omaisuudesta, joka ei ole tulonhankkimiskäytössä. Tällaisen omaisuuden hankintameno voidaan verotuksessa vähentää vasta, kun se myydään. Myyntitilanteessakaan hankintamenosta ei voi kuitenkaan vähentää enempää kuin omaisuudesta saadaan (kts. EVL 7 § 2 mom. ja 42 a § 2 mom.). Jos hankintahinta on ollut esim. 150 000 euroa ja myyntihinta nyt 100 000 euroa, kaupasta syntyvää 50 000 euron myyntitappiota osakeyhtiö ei voi vähentää verotuksessaan, kun kyse on tällaisesta ns. muusta omaisuudesta, joka ei ole tulonhankkimiskäytössä.

Mikäli asuinrakennus on siis ollut osakkeenomistajan käytössä vastikkeetta, osakeyhtiö ei voi tehdä siitä verotuksessa poistoja. Käyttökuluja yhtiö voi vähentää verotuksessaan vain sen verran, mitä yhtiöllä verotetaan saamatta jääneenä vuokratulona peitellyn osingon vuoksi. Muilta osin käyttökulutkaan eivät ole yhtiön verotuksessa vähennyskelpoisia.

KHO:2020:23

Korkein hallinto-oikeus antoi 5.3. ratkaisun tapaukseen, jossa vanhemman kokonaan omistama osakeyhtiö myi luxemburgilaisen yhtiön osakkeita alihintaan hänen lapsensa kokonaan omistamalle osakeyhtiölle. 

Alihintaisen kaupan vuoksi lapsen omistaman osakeyhtiön osakkeiden mahdollinen realisoitumaton arvonnousu ei ollut kuitenkaan lapsen saama realisoitunut rahanarvoinen etu, joka voitaisiin verottaa edun antaneen yhtiön osakkeenomistajan eli vanhemman veronalaisena tulona, peiteltynä osinkona.

Tämä ratkaisu annettiin muutama päivä ennen Verohallinnon ohjepäivityksen julkaisemista eikä sitä näin ole otettu Verohallinnon ohjeeseen.

Osakepääoman alentaminen nollaan

Edellisen kerran Verohallinto päivitti peitellystä osingosta antamaansa ohjetta 27.5.2019. Tällöin syynä päivitykselle oli osakeyhtiölain 1.7.2019 voimaan tullut muutos, jonka mukaan osakeyhtiö voidaan perustaa ilman osakepääomaa ja joka mahdollisti myös jo aiemmin perustettujen yhtiöden osakepääoman alentamisen nollaan.

Osakepääoman alentamistilanteissa voi syntyä peitellyn osingon veroriski, mikäli osakepääomaa alennetaan tasaisesti kaikilta ilman, että pääoman tarve olisi muuttunut tai että omistussuhteet muuttuisivat toimen vuoksi.

Ohjeessa Verohallinto linjasi, että peitellyn osingon verotuksen riskiä ei synny, jos osakepääoma alennetaan nollaan uuden sääntelyn antaman mahdollisuuden vuoksi.

Hallitusohjelma - peitelty osinko kokonaan veronalaiseksi tuloksi

Osakkeenomistajan verotuksessa peitellyn osingon määrästä 75 prosenttia verotetaan ansiotulona  ja 25 prosenttia on verovapaata tuloa (tuloverolaki 33 d §). Jos osakkeenomistaja esimerkiksi on asunut omistamansa osakeyhtiön omistamassa asunnossa vastikkeetta ja osakeyhtiön saamatta jäänyt vuokra on 10 000 euroa, siitä osakkeenomistajan veronalaista ansiotuloa on 7 500 euroa.

Nykyhallituksen ohjelmaan sisältyy tavoite, että peitelty osinko säädettäisiin saajansa kokonaan veronalaiseksi tuloksi. Tältä osin ei ainakaan vielä ole annettu esitystä tuloverolain 33 d §:n muuttamiseksi.